1. 질의 내용

국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’라 한다)는 발행한 보증을 어떻게 회계처리하는지에 대한 요청서를 받았다.

요청서에서는 기업의 별도재무제표상 세 가지 사실관계를 기술하였다. 이 사실관계에서는 기업이 공동기업의 의무에 대한 여러 유형의 계약상 보증을 발행한다. 이 사실관계에는 공동기업이 용역 계약이나 파트너십 계약에 따른 계약상 의무를 이행하지 못하고 지급기일에 지급하지 못하는 경우, 은행, 고객, 다른 제삼자에게 지급을 보증하는 상황이 포함된다.

요청서에서는 발행된 보증이 IFRS 9 '금융상품'에 따라 회계처리하는 금융보증계약인지, 만약 그렇지 않다면 이러한 보증에 적용되는 다른 IFRS 회계기준서가 무엇인지에 대해 질문하였다.

해석위원회가 수집한 증거에 따르면, 기업들은 실무에서 공동기업 및 다른 기업(예: 관계기업, 종속기업, 제삼자)의 의무에 대해 보증을 발행하고, 이러한 보증에는 다양한 조건이 있다. 해석위원회는 발행된 보증의 회계처리에 관한 질문이 기업의 별도재무제표와 연결재무제표 모두에서 생긴다고 보았다.

2. 검토 내용과 결정

발행된 보증에 적용되는 IFRS 회계기준서는 무엇인가?

보증의 조건 분석

보증은 여러 방식으로 생기거나 발행될 수 있고, 영향을 받는 당사자에게 다양한 권리와 의무를 부여한다. IFRS 회계기준서에서는 '보증'을 정의하지 않고, 모든 보증에 적용되는 단일 회계기준서도 존재하지 않는다.

기업이 발행한 보증을 회계처리할 때에는 사업 활동의 성격이 아니라 IFRS 회계기준서의 요구사항(적용범위 요구사항 포함)을 기초로 한다. 기업은 발행한 보증에 어떤 IFRS 회계기준서를 적용할지 판단한다. 이러한 판단을 할 때, 조건에 실질이 없는 경우를 제외하고는 보증의 모든 조건(명시적이든 암묵적이든)을 분석해야 한다.

보증이 금융보증계약인가?

IFRS 9 ‘금융상품’, IFRS 17 ‘보험계약’, IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’, IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’의 적용범위 요구사항에 기초하여 발행한 보증이 '금융보증계약'인지를 먼저 고려한다. '금융보증계약'은 IFRS 9에서 '채무상품의 최초 계약조건이나 변경된 계약조건에 따라 지급기일에 특정 채무자가 지급하지 못하여 보유자가 입은 손실을 보상하기 위해 발행자가 특정 금액을 지급하여야 하는 계약'으로 정의한다. 금융보증계약의 정의에 있는 '채무상품'이라는 용어가 IFRS 회계기준서에서 정의되지는 않았다. 해석위원회는 '채무상품'이라는 용어의 의미에 대한 해석에 실무적 다양성이 있음을 알게 되었다.

IFRS 9 문단 2.1(e)(iii)와 IFRS 17 문단 7(e)에서는 금융보증계약이 IFRS 9(및 IAS 32 '금융상품: 표시'와 IFRS 7 '금융상품: 공시')의 적용범위에 포함된다고 기술한다. 다만, 한 가지 예외가 있다. 발행자가 금융보증계약을 보험계약으로 본다는 것을 사전에 명백히 하고 보험계약에 적용할 수 있는 회계처리를 하였다면, 발행자는 IFRS 9(및 IAS 32와 IFRS 7)나 IFRS 17 중 하나를 선택하여 적용할 수 있다. IFRS 9 문단 2.1(e)(iii)에서는 '발행자는 각 계약별로 회계처리방법을 선택할 수 있으나 선택한 후에는 변경할 수 없다'고 기술한다.

보증이 보험계약인가?

발행한 보증이 금융보증계약이 아니라고 결론을 내린 경우, 해당 보증이 IFRS 17에서 정의하는 '보험계약'인지를 고려한다. IFRS 17은 발행 기업의 유형에 관계없이 모든 보험계약에 적용된다.

IFRS 17에서는 '보험계약'을 '계약당사자 일방(계약발행자)이 특정한 미래의 불확실한 사건(보험사건)으로 계약상대방(보험계약자)에게 불리한 영향이 발생한 경우에 보험계약자에게 보상하기로 약정함으로써 보험계약자로부터 유의적 보험위험을 인수하는 계약'으로 정의한다. IFRS 17에서는 '보험위험'을 '계약의 보유자로부터 계약발행자에게 이전되는 위험으로서 금융위험 이외의 위험'으로 정의한다. '보험계약'과 '유의적 보험위험'의 정의에 대한 추가 적용지침은 IFRS 17 문단 B2~B30에 있다.

또 다음을 포함한 IFRS 17 문단 3~13의 적용범위 요구사항을 고려한다.

a. IFRS 17 문단 7: 보험계약의 정의를 충족할 수 있는 다양한 항목을 IFRS 17의 적용범위에서 제외한다.

b. IFRS 17 문단 8~8A: 그 문단에서 기술하는 조건이 충족되는 경우, 보험계약의 정의를 충족하는 계약에 IFRS 17 적용을 기업이 선택할 수 있도록 허용한다.

적용할 수 있는 IFRS 회계기준서의 다른 요구사항

발행한 보증이 금융보증계약도 아니고 보험계약도 아니라고 결론 내린 경우, 보증을 어떻게 회계처리할지를 결정하기 위해 IFRS 회계기준서의 다른 요구사항을 고려한다. 이 요구사항에는 다음이 포함된다.

a. IFRS 9: 보증이 대출약정(IFRS 9 문단 2.3 참조)이거나 파생상품(IFRS 9 부록 A에서 정의함)이거나 IAS 32에서 정의하는 금융부채의 정의를 충족하는 경우에 적용할 수 있다.

b. IFRS 15: 보증의 거래상대방이 고객인 경우와 보증이 다른 IFRS 회계기준서의 적용범위에 포함되지 않는 경우에 적용할 수 있다(IFRS 15 문단 5~8).

c. IAS 37: 보증이 다른 IFRS 회계기준서의 적용범위에 포함되지 않는 충당부채, 우발부채, 우발자산을 생기게 하는 경우에만 적용할 수 있다(IAS 37 문단 5).

결론

해석위원회는 기업이 발행한 보증을 회계처리할 때에는 사업 활동의 성격이 아니라 IFRS 회계기준서의 요구사항(적용범위 요구사항 포함)을 기초로 한다고 보았다. 기업은 발행한 보증에 어떤 IFRS 회계기준서가 적용되는지를 결정할 때, 그리고 보증계약의 구체적인 사실과 상황 및 조건을 고려할 때 판단을 한다.

해석위원회는 2024년 4월 IASB 회의에서 금융보증계약 정의에 포함된 '채무상품' 용어의 해석의 실무적 다양성을 논의한 것에 주목하였다. IASB는 다음 안건결정 협의(agenda consultation)에서 금융보증계약 정의의 '채무상품' 용어에 대한 의미를 포함한 금융보증계약과 관련된 광범위한 적용 문제를 고려하기로 결정하였다. 그러므로 해석위원회는 보증을 금융보증계약으로 회계처리할지를 결정할 때 '채무상품'이라는 용어의 의미 해석에 기업이 판단을 한다고 결론 내렸다.

IFRS 회계기준서의 적용범위 요구사항과 관련하여, 해석위원회는 IFRS 회계기준서의 원칙과 요구사항이 발행한 보증의 회계처리를 결정하는데 적절한 근거를 제공한다고 결론 내렸다.

따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 과제에 추가하지 않기로 결정하였다.

● 색인어: 다른 기업의 의무에 대해 발행한 보증, 보증, 금융보증계약, 보험계약, 충당부채, 우발부채

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